【案例引入】

在2020年新冠肺炎疫情期间，青岛甲公司将自产防控新冠肺炎疫情物资一批，通过某公益性社会组织（具有税前扣除资格）捐赠，取得了该组织开具的捐赠票据。物资不含税市场价10万元，生产成本7万元、对应进项税额1万元；增值税税率13%。

请问：如何进行财税处理？如何进行相关税种的纳税申报？

【解析】

1．财务核算应体现经济事项的全貌，留有痕迹，购销、出入库管理，符合财务管理制度，财务核算应按照国家统一会计制度规定进行确认、计量、报告；财务核算不受税务规定的限制。

企业发生交易或经济事项，应按税收（税收实体法规、程序法）规定进行定性、定量和申报纳税。因尚未有独立的税收会计，对于企业所得税税应纳税所得额确认，通常在会计利润的基础上，按税收规定进行相关纳税调整，按调整后余额确认为应纳税所得额。

同时，对于税收规定尚未规定的事项，应按国家财务、会计制度规定执行。二者皆有规定者，优先执行税收规定。

2．增值税及纳税申报

财税2020年9号文件规定，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

青岛甲公司将自产货物用于新冠疫情捐赠，免征增值税、城建税及附加。所以，无需计提增值税销项税额；同时，因捐赠环节免征增值税，企业只能开具增值税普通发票，税率栏“免税”；捐赠额按同类货物公允价格确认，即发票金额为11.3万元，而非10万元（为求证，特咨询青岛税局12366）。此处，开具发票的目的，主要为证明捐赠物资的市场价格；但会计处理应为：

借：营业外支出                    8万元

  贷：库存产品                            7万元

  贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出） 1万元

值得注意的是，按照《增值税暂行条例》规定，用于免征增值税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣，对于企业发生的上述捐赠，对应的进项税额不得抵扣，进项税1万元应作转出处理。否则，承担增值税纳税风险。

纳税人按规定享受免征增值税、消费税优惠的，可自主进行免税申报，无需办理有关免税备案手续，但应将相关证明材料留存备查。在办理增值税纳税申报时，应当填写增值税纳税申报表、附表一、附表二、及《增值税减免税申报明细表》相应栏次；在办理消费税纳税申报时，应当填写消费税纳税申报表及《本期减（免）税额明细表》相应栏次。

3．企业所得税、纳税调整

根据企业所得税相关规定，企业将资产用于对外捐赠，应视同销售；属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入，属于外购的资产，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入，甲公司应按照公允价11.3万元确认企业所得税收入。

因捐赠环节免征增值税，企业只能开具增值税普通发票，税率栏“免税”，捐赠环节开具的普通发票价款应为11.3万元。加上，进项税额转出1万元，企业营业外支出归属12.3万元。

捐赠接受方即公益性社会组织应按照市场价格即11.3万元开具捐赠票据，根据财税2020年9号文件规定，青岛甲公司按照11.3万元税前扣除该公益性捐赠支出。

根据企业所得税相关规定及《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（总局公告2019年第41号）、《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第9号）规定，青岛甲公司进行2020年度企业所得税汇算清缴时，应作如下纳税调整：

3.1视同销售的纳税调整

视同销售收入11.3万元、视同销售成本7万元，分别填入A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》9行“税收金额”栏、17行“税收金额”栏。

然后，申报表自动结转至A105000《纳税调整项目明细表》2行、13行；填报后，调增企业所得税应纳税所得税额4.3万元。

按照国家税务总局2019年41号公告的规定，青岛甲公司还需继续填报《纳税调整项目明细表》第30行“其他”栏。

由于视同销售行为在会计上未做会计处理，所以《纳税调整项目明细表》第30行第1列，“账载金额”按8万元填报；第2列“税收金额”按12.3万元填报。

根据41号公告规定的逻辑关系，第1列＜第2列，第4列“调减金额”填报第1-2列金额的绝对值4.3万元。

通过上述调整，把视同销售导致的该部分纳税调整金额（注：视同销售行为会增加企业计算招待费、广告宣传费的销售收入确认基数，从而可能会间接影响招待费和广告宣传费的纳税调整额）变为0。

3.2捐赠支出的纳税调整

青岛甲公司通过某公益性社会组织捐赠的物资，会计上确认支出8万元，企业所得税上应确认税前扣除捐赠支出为11.3万元。

假设青岛甲公司2020年度就捐赠支出无其他纳税调整事项，应继续填报A105070《捐赠支出即纳税调整明细表》，将会计上确认支出8万元、企业所得税上应确认税前扣除捐赠支出为11.3万元，分别填报在8行第1列“账载金额”栏、第4列“税收金额”栏；填报后，第6列“纳税调减”栏为3.3万元。

3.3将捐赠业务确认销售收入、结转销售成本

为简化纳税申报调整，保持税会处理一致，未执行《企业会计准则》的中小型企业，也可将对外捐赠业务按销售核算，会计分录如下：

  借：营业外支出    11.3万元

贷：主营业务收入    11.3万元

  借：主营业务成本    7万元

     贷：库存产品       7万元

借：主营业务成本                     1万元

     贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）  1万元

因会计核算按销售进行确认、计量，故在企业所得税纳税申报时，无需填报A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》9行“税收金额”栏、17行“税收金额”栏；也无需填报《纳税调整项目明细表》第30行“其他”栏。

值得注意的是，将捐赠业务按销售核算的企业，应填报A105070《捐赠支出即纳税调整明细表》，将会计上确认捐赠支出11.3万元、企业所得税上应确认税前扣除捐赠支出为11.3万元，分别填报在8行第1列“账载金额”栏、第4列“税收金额”栏；按税收政策规定，在规定期间为疫情防控捐赠，全额税前扣除，故，填报后，无纳税调整。

4．假设青岛甲公司以外购货物进行捐赠，购进环节对应的进项税额，相关税收及会计处理方式同前。

值得说明的是，捐赠环节的公允价就是购买时的价格。

5． 假设青岛甲公司进口一套新冠肺炎的防控设备，进口报关价格10万元，直接捐赠给武汉乙医院，取得了该医院开具的捐赠接受函。

青岛甲公司的会计分录：

进口时：

借：库存商品     10万元

     贷：银行存款     10万元

捐赠时：

     借：营业外支出     10万元

贷：库存商品        10万元

进口及捐赠环节，发生了公路运输费用10900元，取得增值税发票，会计处理如下：

借：营业外支出    1.09万元

贷：库存商品       1.09万元

5.1 根据财税公告2020年6、9号文件的规定，进口环节、捐赠环节免征增值税；进口报关价格就是捐赠价格，捐赠货物全额企业所得税税前扣除。

问题是，为了捐赠而企业发生的运送费用，如何税务处理？政策尚未明确。

本文认为，青岛甲公司应向捐赠接收方提供运输发票等相关凭据，运输费增加至捐赠价，捐赠接受方按进口报关价加上运输环节费用，为捐赠方开具接受函并注明捐赠额。

5.2 盈利性医院接受捐赠用于防控新冠肺炎货物、设备后，如何财税处理？

《企业所得税法》、《财政部 国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号）规定，非营利组织接受其他单位或者个人捐赠的收入免征企业所得税。

按照企业所得税规定，企业或盈利性组织接受捐赠，应确认所得税收入。

财税公告2020年第9号规定，承担疫情防治任务的医院接受的捐赠，应专项用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情工作，不得挪作他用。

对于盈利性并承担疫情防治任务的医院，接受捐赠的物资，如何进行税务处理？

本文认为，对于接受捐赠的医疗消耗性物资，且在疫情防治过程中消耗掉的，应不做纳税税务处理；除此之外的物资，包括剩余医疗耗材、医疗设备，应按规定确认捐赠收入所得。同时，对于该特殊事项，国家财政税务部门应尽快出台相关政策，以避免税收流失。

6．捐赠税前扣除条件、全额扣除的时限

如果通过公益性社会组织进行捐赠，应取得由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联；同时，该组织应具有接受捐赠税前扣除资格。否则不得税前扣除。

如果直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，应凭承担疫情防治任务医院开具的捐赠接收函，且为原件，办理税前扣除事宜。同时，该医院应在有关卫生健康主管部门确认承担疫情防控任务的清单内。

财税2020年9号文件规定的政策，尚未规定政策截止日期，提醒企业纳税人密切关注相关政策的截止日期，在规定期限内的防控疫情捐赠全额税前扣除；在规定期限之外的防控疫情捐赠按一般规定税前扣除。

7.捐赠环节的印花税

财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免纳印花税。

8．个人所得税

8.1 财税公告2020年第10号规定“自2020年1月1日起，对参加疫情防治工作的医务人员和防疫工作者按照政府规定标准取得的临时性工作补助和奖金，免征个人所得税。政府规定标准包括各级政府规定的补助和奖金标准。对省级及省级以上人民政府规定的对参与疫情防控人员的临时性工作补助和奖金，比照执行。”

按照上述优惠政策规定，发放的临时性工作补助和奖金，属于工资收入范围，发放企业应按照个人所得税规定，应履行全员全额预扣预缴（代扣代缴）个人所得税申报，只是该部分收入适用免税政策。

8.2 财税公告2020年第10号规定，自2020年1月1日起，单位发给个人用于预防新型冠状病毒感染的肺炎的药品、医疗用品和防护用品等实物（不包括现金），不计入工资、薪金收入，免征个人所得税。

与发放临时性工作补助和奖金不同，上述优惠政策规定的单位发给个人用于预防新型冠状病毒感染的肺炎的药品、医疗用品和防护用品等实物（不包括现金），不属于个人所得范围，实质是企业或单位发放的劳动保护用品，不受比例限制扣除。对于增值税一般纳税人企业，如果取得相关用品的增值税专用发票，其进项税额可以抵扣。

综上，企业应准确把握税收政策，正确进行税务处理，防控税务风险；让防控疫情的税收政策真正“落地”。

【主要政策依据】

《增值税暂行条例》

《增值税暂行条例实施细则》

《营业税改征增值税试点实施办法》 （财税〔2016〕36号）

《企业所得税法》

《企业所得税法实施条例》

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）

《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）

《财政部 国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号）

《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税〔2010〕45号）

《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）

《关于防控新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口物资免税政策的公告》（财政部公告2020年第6号 ）

《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第4号）

《扶贫、慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》（财税〔2000〕152号）

《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）

作者单位：齐鲁（青岛）律师事务所财税法律服务中心，华税税务师事务所（青岛）公司